Výklad k Informaci GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1.7. 2017
Generální finanční ředitelství
Sekce metodiky a výkonu daní
k rukám Ing. Fojtíka, ředitele sekce
cc: Ministerstvo financí ČR
k rukám paní ministryně JUDr. Aleny Schillerové
V Praze dne 24. 4. 2018
Výklad k Informaci GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017
Vážený pane řediteli,
obracím se na Vás z pověření představenstva České advokátní komory ve věci výkladu Informace GFŘ ze dne 22. 8. 2017 č.j. 74028/17/7100-20116-709973, ve které Generální finanční ředitelství podává výklad novely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), provedené zákonem č. 170/2017 Sb., a který výrazně zasahuje do dosavadní praxe vykazování daně z přidané hodnoty u společníků společnosti občanského práva (bez právní subjektivity), v intencích předchozí soukromoprávní úpravy označované jako sdružení.
Připomínám, že podle § 11 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, v platném znění, může advokát vykonávat svou činnost samostatně (jako osoba samostatně výdělečně činná), v pracovním poměru nebo společně s více dalšími advokáty ve společnosti podle občanského zákoníku (zákonem o advokacii označované jako sdružení, pro zjednodušení budu nadále ve svém podání používat toto označení) nebo v obchodní společnosti, která může mít právní formu veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti nebo společnosti s ručením omezeným.
Sdružení je dále upraveno § 14 zákonem o advokacii tak, že jeho společníky mohou být výlučně advokáti, majetek získaný při společném výkonu advokacie je ve spoluvlastnictví společníků. Advokáti, kteří jsou společníky sdružení, musí mít společné sídlo. Advokát, který je společníkem sdružení, nemůže současně vykonávat advokacíí samostatně, jako společník obchodní společnosti nebo zahraniční společnosti ani v pracovním poměru. Za zmínku stojí, že sdružení bylo v prvních letech účinnosti zákona o advokacii jednou ze dvou přípustných zákonných forem společného výkonu advokacie (druhou byla veřejná obchodní společnost), a celá řada advokátů, kteří z nějakého důvodu nechtěli být společníky obchodní společnosti, ale současně chtěli advokacii vykonávat společně s dalšími kolegy, volili právě tuto formu společného podnikání. V současné době takto podle informací matriky České advokátní komory působí touto formou 304 sdružení, ve kterých je činných 736 advokátů. V žádném případě se tak sdružení nestalo výjimečnou nebo ojedinělou formou společného podnikání advokátů.
V současné době představensvo ČAK projednávalo informaci, kterou jsem citovala v úvodu svého podání a která reaguje na změnu právní úpravy vykazování DPH u společníků sdružení.
Výklad k novelizované úpravě zákona o DPH, kdy zejména došlo ke zrušení § 101b odst. 2 ve znění před novelou 170/2017 Sb. a které umožňovalo, aby daňové povinnosti za celé sdružení, tj. de facto za všechny společníky společnosti bez právní subjektivity, plnil jeden společník určený smlouvou, zdůvodňuje novelu tím, že takové řešení nemá oporu v závazné Směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „směrnice o DPH“). S tím se představenstvo ČAK zcela neztotožňuje. Ustanovení článku 11 zmíněné směrnice o DPH totiž umožňuje, aby po konzultaci s Poradním výborem pro daň z přidané hodnoty členský stát považoval za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Pro takovou úpravu dovoluje současně směrnice to, aby členský stát, který využije danou možnost, přijal veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení. Představenstvu ČAK je známo, že této možnosti ČR využívá v úpravě tzv. skupiny ve smyslu § 5a zákona o DPH, zastává nicméně názor, že nic nebránilo tomu, aby Česká republika postupovala podle tohoto článku i v případě sdružení.
Výchozí premisou tohoto podání je dále skutečnost, že představenstvu České advokátní komory není znám jediný případ, kdy by se advokát – společník sdružení vyhýbal svým zákonným povinnostem na úseku daně z přidané hodnoty a v tomto smyslu tak zneužíval svého postavení společníka sdružení. Pokud má finanční správa k dispozici jakékoli jiné poznatky, představenstvo ČAK uvítá, pokud s nimi bude seznámeno.
V rámci posuzovaného materiálu Informace GFŘ ze dne 22. 8. 2017 č.j. 74028/17/7100-20116-709973 (dále též jen „Informace“), vychází GFŘ z názoru, že smlouva o sdružení je kvazi smlouvou komisonářskou a z toho dovozuje povinnosti společníků sdružení při plnění evidenčních a odvodových povinností i nároku na odpočet. Každé přijaté plnění tak považuje za plnění přijaté (ve stanoveném poměru) všemi společníky sdružení a každé poskytnuté plnění za plnění poskytnuté (opět ve sjednaném poměru) všemi společníky sdružení. Z toho pak plyne požadavek, aby (zjednodušeně)
a) přijaté plnění bylo poskytovatelem plnění fakturováno
(i) samostatnými daňovými doklady na každého společníka sdružení podle poměru, v jakém se podílí na nákladech sdružení nebo podle poměru jeho spoluvlastnického podílu, je-li plněním dodávka věci, nebo
(ii) jedním daňovým dokladem na vybraného společníka sdružení, který by plnění způsonem popsaným sub (i) přefakturoval na jednotlivé společníky sdružení,
b) poskytnuté plnění bylo klientovi fakturováno
(i) samostatnými daňovými doklady jednotlivých společníků sdružení podle poměru, v jakém se podílí na výnosech sdružení, nebo
(ii) jedním daňovým dokladem vybraného společníka sdružení, kterému by následně způsobem sub (i) fakturovali svůj podíl jednotliví společníci sdružení, to vše vždy ke stejnému datu poskytnutí, resp. přijetí plnění.
Tento způsob vystavování daňových dokladů, jak již bylo řečeno, navazuje na ustanovení § 13 odst. 3 písm. b), § 14 odst. 2 písm. b) a § 21 odst. 4 písm. g) a h) zákona o DPH, která řeší postup při plnění komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu.
Základní právní problém, který Informace přehlíží, je termín „komisionářská smlouva a smlouva obdobného typu“. Představenstvo ČAK má za to, že není možné, aby jakákoli smlouva byla promiscue považována za smlouvu obdobného typu jako smlouva komisionářská. Výklad zmíněných ustanovení totiž musí být nejen konformní s českým soukromým právem, ale též se Směrnicí o DPH a její interpretací SDEU. Směrnice sama problematiku upravuje v článku 28, podle kterého se postupuje, jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby. Směrnice pro tento případ konstruuje fikci, že obdržela i poskytla tuto službu sama tato osoba.
Pokud bychom prověřili systematický výklad zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, pak ze zařazení komise (komisionářské smlouvy) do § 2455 a násl. vyplývá, že zákonodárce považuje komisi za smlouvu příkazního typu, obdobně jako příkaz, zprostředkování, zasílatelství a obchodní zastoupení. Pro tyto smlouvy je typické, že jednající osoba nejedná na svůj účet, ale na účet jiné osoby. Naproti tomu společnost je považována za závazek sui generis a tomu odpovídá i zařazení do samostatného dílu 13 hlavy II části čtvrté občanského zákoníku. V případě nutnosti může představenstvo ČAK pro potřeby GFŘ připravit též podrobnější srovnání společnosti a komisionářské smlouvy s vyloučením, aby společnost byla považována za smluvní typ obdobný komisi.
Postup doporučovaný Informací není pro většinu advokátních sdružení ani v praxi realizovatelný. Smlouvy o sdružení velmi často upravují variabilní podíl společníků na příjmech a výdajích sdružení podle nejrůznějších kritérií, ať jde o počet klientů, rozsah fakturované činnosti, výnos z přímo zpracovávaných zakázek a pod. Konečný podíl na příjmech a výdajích sdružení jednotlivých společníků je tak znám až za celé účetní období (kalendářní rok).
Není také výjimkou, že sdružení mají kolem deseti společníků. Pro takový případ není dost dobře realizovatelné, aby např. společníci sdružení požadovali, aby jim pronajímatel fakturoval nájemné deseti samostatnými daňovými doklady, aby dodavatel automobilu, počítače a pod. vystavoval deset samostatných daňových dokladů na spoluvlastnické podíly a pod. Stejně by bylo ze strany klienta neakceptovatelné, aby po každém skončení daného případu dostal deset samostatných daňových dokladů od deseti společníků sdružení. Obdobně prakticky náročné by bylo, aby daňové doklady na přijaté i poskytnuté plnění okamžitě vystavovali společníci mezi sebou. Při deseti klientech v měsíci a deseti daňových dokladech (na každého klienta jeden) by si v daném měsíci vyměnili společníci sto daňových dokladů. Rostoucí administrativní náročnost (i s tím spojené riziko chyby) je tak více než zřejmá. Zcela mimo daný rámec pak stojí případy, kdy společník sdružení vyúčtovává odměnu státu na základě rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci, typicky při obhajobách ex offo.
Představenstvo České advokátní komory touto cestou apeluje na GFŘ, aby upustilo od striktního, a dle názoru představenstva nesprávného, výkladu zákona o DPH a umožnilo advokátům jednodušší režim evidenčních a odvodových povinností ve vztahu k DPH. Představenstvo ČAK považuje za adekvátní výklad takový, který bude respektovat smluvní ujednání společníků sdružení na straně jedné, a současně nepovede k daňovým únikům a bude respektovat věcnou a časovou souvislost na straně druhé. Navrhuje proto, aby byla ze strany finanční správy respektována smluvní úprava, podle níž v průběhu kalendářního roku může být přijaté i poskytnuté plnění za celé sdružení vykázáno kterýmkoli společníkem, a to tím, který je jako příjemce/poskytovatel plnění uvedený na daném daňovém dokladu. Nejpozději k 31. prosinci každého kalendářního roku by si společníci navzájem vystavili daňové doklady tak, aby vyrovnali své podíly na příjmech a výdajích sdružení i spoluvlastnické podíly k věcem nabytým do spoluvlastnictví společníků sdružení. V průběhu kalendářního roku by tak finanční správa mohla vymáhat splnění zákonných povinností na tom společníkovi sdružení, který by byl daňovým dokladem označen za příjemce/poskytovatele plnění a riziko daňového úniku by tak bylo minimalizováno. Pokud by nastal případ, kdy by některý ze společníků sdružení nebyl registrován jako plátce DPH, postupoval by i při vypořádání ve vztahu k ostatním společníkům sdružení jako neplátce – tj. od plátců DPH by dostal vyúčtované plnění včetně DPH, u něhož by si nemohl uplatnit nárok na odpočet a naopak sám by svůj podíl na uskutečněných plněních účtoval společníkům bez DPH. Respektoval by se tak postup navržený GFŘ v Informaci, tj. vzájemné vyúčtování mezi společníky sdružení, jen s tím rozdílem, že by neprobíhal ke každému daňovému dokladu, ale jednorázově nejpozději k 31. prosinci kalendářního roku. Uvedený postup je dle názoru představenstva ČAK konformní s článkem 28 směrnice o DPH.
S ohledem na závažnost řešené problematiky i množství plátců DPH, kterých se dotýká, zasílám toto podání na vědomí k rukám paní ministryně financí JUDr. Aleny Schillerové, s prosbou o podporu stanoviska České advokátní komory a event. úpravu de lege ferenda.
Budu velmi ráda, když s Vámi budu moci celou problematiku též osobně projednat.
Předem děkuji za Vaše vyjádření.
S přátelským pozdravem
JUDr. Monika Novotná, advokát
člen představenstva České advokátní komory
